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土地增值税清算之争议：土地价款抵减销项税额的土地增值税处理
课件：土地增值税清算方法与技巧与房地产行业所得税汇算清缴及筹划
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— 税事聚焦 —
有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。
对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人？这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了！
前些时间阿莲税官也在公众号讨论过，今天再次与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。
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— 不同观点 —
从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：
1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。
2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税〔2016〕43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”
1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除；前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会〔2016〕22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。
2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。
3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：
1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。
2、参照广州市税务局穂地税函〔2016〕188号文的规定（详见“三、政策规定”）的做法，应该调增收入。
首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。
其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。
所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。
这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：
1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。
2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。
3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。
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— 政策规定 —
1、国家税务总局公告2016年第18号
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
当期的销项税额=（当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+适用税率）*适用税率
这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。
2、按照财会【2016】22号
按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》
第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
第六条：计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；
4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）
土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）
第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：
(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1＋5%)”确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1＋11%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入＋本项目土地价款×11%)/(1＋11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。
（作者：朱鱼翔）
土地增值税清算中土地价款抵减的销项税处理问题
房地产开发企业土地价款抵减销项税的规定是来源于一个文件，国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告。
本文件第四条有一个规定,第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额、销售额的计算公式如下:
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。
也就是说房地产开发企业在计算销售额的时候，是可以扣除当期允许扣除土地价款，进而导致了我们所经常提及土地价款抵减的销项税的出现。
但是，我们一定要明白，这个是销售额，而不是我们所说的销售收入，销售额是作为计算增值税销项的依据，而不是等同于销售收入，这一点我们要搞明白。
有了销售额，可以按照相对应的执行的征收率，就可以计算出来房地产开发企业销项税款，进而计算增值税应缴纳税款。
既然出现了抵减销售额，会计处理是怎么规定的呢
按照现阶段执行的文件财会[2016]22号《增值税会计处理规定》的规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目”。
按照会计处理的规定，允许扣减销售额的账务处理房地产开发企业是应该冲减主营业务成本的，我们要注意是冲减主营业务成本。
因此按照此规定，很多财务人员认为如果冲成本，土地增值税清算中的可扣除成本就会减少，进而导致土增税清算税多缴纳，进而好多财务人员认为，既然冲减成本，还不胜调增收入，这样还能保证可扣除成本的不减少。
财会[2016]22号的规定是为了规范增值税会计处理，进而对“土地价款抵减税额”进行会计处理的也进行了规定，土地价款抵减增值税额，减少了应缴纳的增值税，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。并没有调整土地增值税扣除的相关规定，况且土地增值税清算并不是以会计核算为前提的。
那么，土地增值税清算中土地价款抵减的销项税到底怎么处理呢？
我们来看文件
国家税务总局公告2016年第70号《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第一条规定：
一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
也就是说，土地增值税清算的时候，应税收入为不含增值税销项税额
土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额
而房地产开发企业增值税销项税额是怎么算出来的呢，是由销售额乘以对应执行的征收率，那么再根据18号文件规定，房地产开发企业一般纳税人增值税销项税额应该是这样的
增值税销项税额=销售额*征收率= (全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%
进而
土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-【(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%】 这样，就实现了我们所说的把土地价款抵减的销项税在土地增值税清算中调增过来了，但是，并不是我们所说的调整收入比冲减好的原因，我们人为的调增，而是根据文件的规定，土地价款抵减的销项税就应该是调增过来的。
我们一定还有一个问题要问，那根据财会[2016]22号的规定是需要冲减成本的，而根据2016年第70号公告是调增收入的，岂不是对企业双不利吗？
前面已阐述过财会[2016]22号的规定是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定，况且土地增值税清算并不是以会计核算为前提的。
土地增值税可扣除成本计算是以开发成本和开发费用以及其他可扣除项目作为对象的，而不是以主营业务成本作为计算为对象，因此，并不减增可扣除的土地成本。
最后，一个观点是不太妥的，就是土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入，如果这样观点合理了，那么是不是增值税和所得税也要按照这个理由进行调增，这个是说不去的，因为原理说不通的，它只是一个计算增值税的方法，也是土地增值税延伸计算的结果，而企业并没有实际收到相关的经济利益。 （来源：南山之南财税工作室）
销售额扣减土地价款：减少的销项税额如何税务处理
营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。
案例A企业为增值税一般纳税人，开发并销售了一幢商业办公楼。已知A企业对该项目采用一般计税方法，取得含税销售收入10000万元。此外，土地价款为4000万元，其他土地增值税开发成本为2000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和，加计20%扣除。由于销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（万元）。
对于这330.28万元增值税销项税额，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理？实务中，部分纳税人存在误解。
有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这330.28万元增值税销项税额，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。
按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这330.28万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。
笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。
从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这330.28万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。
处理笔者提示相关纳税人，对于因销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额，要关注其后续税务处理，准确计算、缴纳土地增值税。仍以A公司为例，具体来说，其土地增值税应纳税额的计算，可分为四步：
第一步，计算增值税销售额。
根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。也就是说，销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。此时，A企业该项目销售额=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（万元）。
第二步，计算增值税销项税额。
增值税销项税额＝销售额×税率。即A企业该项目对应的增值税销项税额=5504.59×9%=495.41（万元）。
第三步，计算土地增值税应税收入。
按照70号公告的规定，A企业该项目的土地增值税应税收入=10000-495.41=9504.59（万元）。
第四步，计算土地增值税税款。
根据《土地增值税暂行条例》等有关规定，不考虑与转让房地产有关的税金，计算土地增值税税额。其中，应税收入为9504.59万元；扣除项目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（万元）；增值额=9504.59-7800=1704.59（万元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，适用30%税率，速算扣除系数为0。因此，A企业该项目土地增值税应纳税额=1704.59×30%=511.38（万元）。
笔者建议，从事房地产开发的纳税人，要重视并做好土地价款的税务管理工作，加强对增值税和土地增值税政策的学习，准确理解具体税务处理要求，避免实务中的涉税风险。（作者:姚伟君；来源：国家税务总局宁波市税务局）分享本文到朋友圈免费领取下列资料
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